Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania szwajcaria – poradnik

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Szwajcarią to konwencja sporządzona w Bernie 2 września 1991 roku, stosowana w Polsce od 1 stycznia 1993 roku. Jej zadanie jest jedno: nie pozwolić opodatkować tego samego dochodu w dwóch krajach naraz. Umowa określa więc, która część Twojego obowiązku zostaje w Szwajcarii, a którą realizujesz w Polsce - nie zwalnia Cię z PIT-u i nie przenosi deklaracji do Szwajcarii. Dla wynagrodzenia z pracy najważniejsze są dwa przepisy: artykuł 4 (kto jest rezydentem podatkowym) i artykuł 15 (praca najemna, granica 183 dni).

Poniżej rozbijam to na części, w których naprawdę coś się dzieje: rezydencja, wynagrodzenie, granica 183 dni i to, co zostaje w polskiej deklaracji.

Czym ta umowa jest, a czym nie jest

Umowa weszła w życie 25 września 1992 roku, a stosuje się ją od 1 stycznia 1993 roku. Określa, jakich podatków w ogóle dotyczy: po stronie polskiej podatek dochodowy od osób prawnych i fizycznych, podatek wyrównawczy, podatek od wynagrodzeń i podatek rolny, po stronie szwajcarskiej - podatki federalne, kantonalne i komunalne, zarówno od dochodu, jak i od majątku. Jedyny wyraźny wyjątek to federalny podatek zaliczkowy od wygranych na loterii, którego umowa nie dotyczy.

Najczęstsze nieporozumienie brzmi tak: skoro w Szwajcarii płacę podatek i w Polsce muszę się rozliczyć, to znaczy, że umowa mnie przed wszystkim ratuje. Nie. Umowa usuwa podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, a nie Twoje obowiązki w obu państwach. Art. 3 ust. 1 ustawy o PIT mówi wprost: polski rezydent podatkowy płaci podatek od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł. Umowa wskazuje tylko, którą część dochodu uznać za już opodatkowaną.

Rezydencja podatkowa: artykuł 4 i najczęstsza pomyłka

Zanim cokolwiek policzysz, ustal jedną rzecz: czy jesteś osobą mającą miejsce zamieszkania w rozumieniu konwencji. Artykuł 4 podaje to hierarchicznie i warto znać tę kolejność. Stałe miejsce zamieszkania w jednym państwie kończy sprawę. Masz je w obu - przechodzisz do ośrodka interesów życiowych, czyli państwa, z którym masz ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Gdy ośrodka nie da się ustalić, decyduje państwo, w którym zwykle przebywasz; gdy przebywasz w obu krajach albo w żadnym, wskazuje państwo obywatelstwa; a przy niesporządzonych obywatelstwach sprawę rozstrzygają właściwe władze obu państw we wspólnym porozumieniu.

I tu pierwsza realna pułapka. Rezydencja podatkowa i meldunek to dwie różne rzeczy. Meldunek mówi, gdzie mieszkasz. Rezydencja z art. 4 mówi, które państwo jest Twoim państwem w sensie podatkowym. Polak, który od roku mieszka w Zurychu i nadal jest zarejestrowany w polskim urzędzie skarbowym, z dużym prawdopodobieństwem ma rezydencję szwajcarską - a to oznacza inne obowiązki po obu stronach.

Wynagrodzenie z pracy i granica 183 dni

To serce konwencji dla pracownika. Artykuł 15 ust. 1 mówi tyle: pensje i inne podobne wynagrodzenia z pracy najemnej osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca jest wykonywana w drugim. Jeśli pracujesz fizycznie w Szwajcarii, wynagrodzenie może być opodatkowane w Szwajcarii - zwróć uwagę na to „może”, bo konwencja tylko otwiera drzwi dla szwajcarskiego prawa, a to prawo składa się z trzech warstw - federalnej, kantonalnej i komunalnej - i to wynika wprost z art. 2, więc z jednego brutto potrącasz podatek na trzech poziomach naraz. Jak to wygląda na konkretnych liczbach, opisałem przy zarobkach i kosztach życia w Szwajcarii.

Ustęp 2 artykułu 15 daje wyłączenie od opodatkowania w Szwajcarii, ale trzy warunki muszą zachodzić łącznie. Po pierwsze, odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku kalendarzowym. Po drugie, wynagrodzenie wypłaca pracodawca lub w jego imieniu ten, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w Szwajcarii. Po trzecie, wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Szwajcarii.

Granica 183 dni to nie jest to samo co pobyt

Trzeci warunek jest tym, o który rozbija się najwięcej mandatów przy pracy zdalnej. Jeśli Twój pracodawca ma w Szwajcarii zakład lub stałą placówkę, wynagrodzenia są przez ten zakład ponoszone i wyłączenie z art. 15 ust. 2 odpada - niezależnie od liczby dni. Pracujesz z domu w Warszawie dla firmy z oddziałem w Genewie? Szwajcaria ma prawo opodatkować, bo ten oddział to placówka.

Granica 183 dni jest sumą okresów, nie jednym ciągłym pobytem, a liczy się rok kalendarzowy - nie rok liczony od rozpoczęcia pracy. Druga pułapka: te 183 dni są progiem wyłączenia. Powyżej progu nie ma gwarancji opodatkowania w Szwajcarii, jest tylko brak wyłączenia, a co dalej zależy już od szwajcarskiego prawa i od tego, czy Twoja rezydencja z art. 4 została rozstrzygnięta.

Artykuł 23: dwa zupełnie różne warianty unikania podwójnego opodatkowania

Jeśli zapamiętasz z konwencji jedną rzecz, to tę. Artykuł 23 opisuje dwa różne mechanizmy i stosuje je zależnie od rodzaju dochodu. Pomylenie ich kosztuje najwięcej.

Wariant pierwszy: wyłączenie z progresją

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z konwencją może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednocześnie przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu można zastosować stawkę, która byłaby zastosowana, gdyby ten dochód nie był zwolniony. To wariant dla większości dochodów: wynagrodzenia, nieruchomości, zysków z działalności i wolnych zawodów.

Wariant drugi: odliczenie podatku zapłaconego w Szwajcarii

Ten wariant jest zawężony do trzech kategorii ściśle wymienionych w konwencji: dywidend, odsetek i należności licencyjnych, czyli artykułów 10, 11 i 12. Polska zezwala na potrącenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconego w Szwajcarii. Jedno ograniczenie: potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego obliczonej przed potrąceniem, która odpowiednio przypada na dochód mogący być opodatkowany w Szwajcarii.

Dywidendy, odsetki i należności licencyjne: konkretne progi

Tu konwencja podaje twarde liczby, więc podaję je z numerami artykułów.

Rodzaj dochodu	Limit podatku u źródła wg konwencji (art. 10-12)
Dywidendy - odbiorca to spółka inna niż jawna, z udziałem co najmniej 25 proc. kapitału spółki wypłacającej	5 proc. kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. a)
Dywidendy - wszystkie pozostałe przypadki	15 proc. kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b)
Odsetki	10 proc. kwoty brutto (art. 11 ust. 2)
Należności licencyjne	10 proc. kwoty brutto (art. 12 ust. 2)

Limit 5 proc. dotyczy wyłącznie spółki (i to nie jawnej) mającej co najmniej 25 proc. udziału w kapitale spółki wypłacającej. Wszystkie inne odbiorcy, łącznie z osobą fizyczną, wchodzą w pułap 15 proc. Jeśli masz w Szwajcarii tylko wynagrodzenie, ta tabela Cię nie dotyczy - ale warto wiedzieć, że to ona, a nie ogólne zasady, decyduje o wyniku przy firmie z kapitałem po obu stronach. O prowadzeniu działalności przez lokalną spółkę pisałem osobno przy zakładaniu firmy w Szwajcarii.

Protokół z 2 września 1991 roku doprecyzowuje art. 12: dopóki Szwajcaria nie pobiera u źródła podatku od należności licencyjnych wypłacanych osobom niemającym siedziby w Szwajcarii, postanowienia ustępu 2 nie są stosowane, a należności podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym ma siedzibę właściciel. Słyszałem o tej konstrukcji z praktyki jako o jednym z bardziej zaskakujących zapisów umowy.

Konkretne artykuły, które dotyczą Twojej sytuacji

Konwencja ma 28 artykułów i większość nigdy nie będzie Ci potrzebna. Poniżej to, co realnie wchodzi w grę przy zarobkowaniu po obu stronach granicy.

Artykuł	Do czego służy przy pracy i wynagrodzeniu
art. 4	ustala, czy jesteś rezydentem podatkowym w rozumieniu umowy
art. 15	praca najemna, w tym wyłączenie po 183 dniach
art. 18	emerytury i renty - tylko w państwie zamieszkania, także gdy wypłaca je szwajcarski system
art. 23	metoda unikania podwójnego opodatkowania
art. 25	procedura wzajemnego porozumiewania się

Konwencja MLI: dlaczego Szwajcarii nie ma na liście

Konwencja MLI (Paryż, 2016, podpisana 7 czerwca 2017) ma uszczelnić systemy podatkowe: wprowadza test głównego celu (PPT) i nowe standardy rozwiązywania sporów, a w wielu polskich umowach przekształciła metodę unikania podwójnego opodatkowania z wyłączenia z progresją w odliczenie proporcjonalne.

Tutaj jest konkretna odpowiedź: Szwajcarii nie ma w wykazie stosowania Konwencji MLI w Polsce. Wykaz na podatki.gov.pl liczy 58 państw, od Austrii do Mongolii, a Szwajcary na liście nie ma. Dla Ciebie jako pracownika oznacza to, że metoda z artykułu 23 działa dla tej umowy w wersji, w której ją napisano - czyli z wyłączeniem z progresją dla większości dochodów, a nie z proporcjonalnym odliczeniem.

Co z tego wynika przy rozliczeniu w Polsce

Rezydent Polski płaci podatek od całości dochodów, a konwencja mówi mu, jak ten obowiązek wykonać, żeby nie zapłacić dwa razy za ten sam dochód. Dochód z pracy w Szwajcarii, który zgodnie z art. 15 może być opodatkowany w Szwajcarii, jest po stronie polskiej wyłączany z opodatkowania, ale z zachowaniem progresji - twój dochód w Polsce liczy się tak, jakby ten dochód w ogóle tam był. To szczegół, na którym najczęściej coś się sypie, bo „wyłączenie” brzmi jak „nie płacę nic”, a w praktyce znaczy „płacę od całości, z podwyższoną stawką z powodu dochodu, którego tu nie ma”. Dla dywidend, odsetek i należności licencyjnych zamiast wyłączenia działa odliczenie, ograniczone do polskiej części podatku przypadającej na ten dochód. Dokładniejszy opis mechanizmu rozliczania znajdziesz przy unikaniu podwójnego opodatkowania przy rozliczaniu dochodów.

Do tego dochodzi warstwa techniczna: takie dochody prowadzi się w PIT-36 z załącznikiem PIT/ZG. Nie jestem doradcą podatkowym i nie chcę udawać, że jestem: konkretne pozycje, waluty i przeliczenia sprawdź w instrukcji do formularza, bo przepisy się zmieniają.

Gdy umowa nie wystarczy: procedura MAP

Zdarza się, że obie strony są zgodne z literą konwencji, a mimo to wynik jest bolesny - w Szwajcarii naliczono Ci podatek mimo spełnienia warunków art. 15 ust. 2 albo po stronie polskiej potraktowano dochód inaczej, niż nakazuje art. 23. Artykuł 25 mówi wtedy, że osoba przekonana o niezgodności przedstawia swoją sprawę właściwej władzy państwa, w którym ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Dwie cechy tego trybu są ważne: można go wszcząć niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym (wniosek o MAP nie zastępuje odwołania, lecz istnieje obok niego), a sprawa musi być przedstawiona w ciągu trzech lat od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą takie opodatkowanie.

Właściwym organem po polskiej stronie jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, czyli Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Dochodowych, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Wniosek można złożyć na papierze albo elektronicznie, i nie podlega on opłacie skarbowej. Pisze się go po polsku; musi zawierać dane identyfikacyjne (adres bezwzględnie konieczny - bez niego pismo zostanie bez rozpatrzenia), datę pierwszego zawiadomienia, rok podatkowy i opis stanu faktycznego z kwotą podatku w każdym państwie. Zanim się po to sięgniesz, warto wiedzieć, że większość polskich umów nie przewiduje arbitrażu ani terminu na porozumienie, więc procedura potrafi ciągnąć się długo. Od zawartego porozumienia nie można się odwołać, ale prawomocny wyrok polskiego sądu jest w takiej sprawie wiążący dla ministra w zakresie oceny tej sprawy.

Co zrobić, zanim ruszysz w sprawie podatkową

Zacznij od jednej rzeczy: ustal swoją rezydencję podatkową i policz dni pobytu w Szwajcarii w danym roku. Te dwie liczby decydują o tym, czy w ogóle wchodzisz w art. 15 ust. 2. Zrób to w pierwszych tygodniach, nie w kwietniu. Dalej popatrz na umowę o pracę: jeśli pracodawca ma w Szwajcarii zakład albo stałą placówkę, wyłączenie po 183 dniach nie zadziała, ale to nie znaczy, że coś jest nie tak - to znaczy tylko, że obowiązują Cię dwie jurysdykcje, a nie jedna. Zrób też porządek na papierze: umowa pisemna, wynagrodzenie i potrącenia rozpisane co do kwoty oraz własna notatka, ile dni realnie spędziłeś w Szwajcarii w danym roku. To ostatnie nic nie kosztuje, a przy sporach warte więcej niż większość dokumentów, o które walczysz z urzędami.

Jedno zastrzeżenie, bo to poradnik, a nie kancelaria: piszę na podstawie tekstu konwencji ogłoszonego w Dzienniku Ustaw z 1993 roku, Protokołu z 2010 roku i informacji z podatki.gov.pl, ale Twoja indywidualna sytuacja może mieć wątki, których tu nie opisałem - zwłaszcza przy wynagrodzeniach z kilku krajów, kontraktach B2B i równoległej pracy. Swoją sprawę zweryfikuj w urzędzie skarbowym albo u doradcy podatkowego, a tekst konwencji i aktualne wytyczne znajdziesz na podatki.gov.pl oraz w Dzienniku Ustaw.

Jeśli chcesz mieć pod ręką komplet spraw pierwszego roku w jednym miejscu - od pozwolenia, przez umowę i meldunek, aż po rozliczenia - zapisz się na listę, a wyślę Ci oś czasu pierwszego roku w Szwajcarii, razem z terminami, o których łatwo zapomnieć po przyjeździe.